作者：姜冬妮丨夏明睿[1]
引言
美国因其较为复杂的税务规则和申报要求，使得高净值家庭合理运用信托和保单等财富管理工具变得至关重要。具体介绍可详见前文汉坤 • 观点 | 财富规划与美国税制（六） — 高净值人士规划美国身份的财富管理工具：信托和保单。在前文所述诸多税务优化工具中，外国委托人信托（Foreign Grantor Trust，以下称“FGT”）以其特有的法律架构与税务优势而广为人知。本文将在前文介绍基础之上，就FGT所涉及的法律结构与税务影响要点进行深入介绍，以期为读者提供较为详细与完善的指引。
一、FGT的法律结构及法定构成要件
美国联邦税语境下，FGT通常系指在美国联邦所得税目的下，被认定为存在外国委托人（Foreign Grantor）的外国信托。围绕FGT的美国所得税规则较为复杂，尤其是当FGT委托人或受益人拥有或计划拥有美国永久居住权/公民身份时。
（一） FGT的法律结构
通常而言，FGT遵循信托设立的基本架构，涉及的主要角色包括委托人、受益人、受托人与保护人等。一个常见的FGT结构参见下图：
（二） FGT的法定构成要件
值得注意的是，并非符合上图的信托结构就可以构成一个FGT。在美国联邦税法框架下，被认定为FGT，还必须同时满足以下两项实质性认定条件：（1）构成外国信托（Foreign Trust）；（2）构成委托人信托（Grantor Trust）。
1. 外国信托要件
如果一个信托能够同时满足法庭测试（Court Test）和控制测试（Control Test），那么它就是美国的国内信托，否则属于外国信托。构成FGT架构至少要不符合上述测试之一。
（1）法庭测试
若美国境内法院能够对信托的管理行使主要监督，则信托通常满足法庭测试。所谓“主要监督”，是指法院有权就信托管理中的绝大多数实质性事项作出裁决。这一判断属于事实认定，并不要求美国法院享有排他性管辖权；即便其他国家或地区法院对受托人、受益人或特定信托财产（如位于境外的不动产）拥有管辖权，也不当然影响法院测试的满足。
在实践中，只要信托的管理活动整体上在美国进行（例如账务、税务申报、资产管理及分配决策等），信托实际上在美国境内管理且信托文书未要求或触发将信托迁出美国，通常即可满足法庭测试。
为避免通过法庭测试，FGT通常明确约定信托受到美国境外法院管辖，并排除美国法院的管辖权，信托的管理活动通常也由非美国机构在美国境外完成。
（2）控制测试
根据信托文书条款和适用法律，若一名或多名美国人[2]有权控制信托的所有重大决策，则该信托通常将满足控制测试。“重大决策”是指被要求做出的非事务性（ministerial）的决策，包括但不限于是否以及何时分配信托收益或本金、确定受益人、是否更换受托人、投资决策等等。
实务中，FGT的委托人通常为非美国税务居民，在信托文书中也会排除美国人进行信托的重大决策，以降低FGT被认定为美国信托的风险。
2. 委托人信托（Grantor Trust）与非委托人信托（Non-grantor Trust）
通常而言，“委托人信托”是指委托人保留了足以控制或实质性影响信托收入或信托财产处分的权力，从而在美国联邦所得税意义上被视为信托资产或收入的实际所有人（而非信托为所有人）的信托形式。如委托人保留对信托的某些法定权力或利益，则信托的收入应由委托人（而非信托）承担税务后果。
值得注意的是，由于委托人保留较高控制权，FGT通常为可撤销信托，若设立为不可撤销信托，仅在受益人被设定为委托人本人或其配偶时可被认定为委托人信托。在财富规划实务中，为实现FGT所带来的税务优化效果，理想情形通常是由非美国税务居民个人设立可撤销FGT，由美国税务居民作为主要受益人，且信托资产通常不放入位于美国的资产（详见后文讨论）。后文对于FGT的税务分析将基于前述假设。
二、FGT的税务影响
（一） 税务优势
1. 联邦所得税层面
如前所述，FGT通常为可撤销信托。在此前提下，FGT的美国联邦所得税影响将由委托人承担，在所得税层面信托资产收入确认为委托人的收入，由于信托资产通常不放入美国资产，因此通常不会产生美国来源收入，由于委托人为非美国税务居民，无需就该收入缴纳美国联邦税。
此外，FGT向美国受益人进行信托收益分配时，该信托收益分配通常将被视为委托人的一项赠与，由于委托人（即赠与人）为非美国税务居民且赠与的资产为非美国境内资产，无需缴纳赠与税，同时该赠与亦不会构成美国受益人的应税所得。虽然委托人与受益人均无需纳税，但是FGT的受益人在获取超过一定数额的收益分配后负有向IRS进行信息申报的义务，需要填报Form 3520及其他相关表格（详见后文讨论）。
2. 遗产税层面
FGT里通常置入非美国境内资产。在此前提下，非美国委托人去世发生继承时，虽然该资产属于委托人生前实际控制，但不会被纳入到美国遗产范畴，委托人不会被征收美国遗产税。
提请注意，在FGT信托资产为美国境内资产的情况下，所得税和遗产税义务均会有所加重。对于所得税而言，由于信托资产为美国境内资产，信托通过该美国境内资产取得的所得收益，可能被视为来源于美国的收益，在汇出美国时被征收联邦和州预提税；对于遗产税而言，非美国委托人去世发生继承时，其美国境内的资产将被纳入委托人美国遗产税的应税范围，需要就此缴纳高额遗产税。尽管如此，通过对FGT信托架构的适度调整仍可能实现一定的节税效果，建议依据专业人士的建议进行实操。
（二） 税务优势消灭
当外国委托人变成美国税务居民或去世时，FGT的美国税利益可能消失。
当FGT的委托人在信托设立后五年内变成美国税务居民且FGT有一个或数个美国受益人时，委托人将被认为在成为美国税务居民之日将财产移转至信托，其将对来自这些信托资产的收益缴纳所得税。此背景下对美国受益人的定义亦相当宽广，包括在信托设立后五年内成为美国税务居民的任何人的或有权益。如果FGT随后失去了其美国受益人或委托人不再被视为委托人，委托人可能被视为以公允价值出售了所贡献的资产。
当FGT的外国委托人去世后，FGT将成为具有美国受益人的外国非委托人信托（Foreign Non-Grantor Trust，以下称“FNGT”）。FNGT受益人的税收后果非常复杂。美国受益人将就FNGT向其分配的可分配净收入（Distributed Net Income，以下称“DNI”）纳税。此类DNI分红的性质将反映FNGT获得收入的性质。如果FNGT在几年内累积了收入并进行超过DNI的分配，则美国受益人将受到“回溯规则（Throwback rule）”的约束。该规则通常将受益人视为在信托赚取收入的当年需确认收入，受益人可能需要按照特定规则计算出一个应纳税额，并将其作为普通收入征税并缴纳延期利息，并就此规则适用下所获分红按普通所得税税率缴纳税款。
三、FGT的税务申报要求
美国受益人从FGT获得的分配利益不必缴纳联邦所得税，但需要满足IRS要求的申报义务，详见汉坤 • 观点 | 财富规划与美国税制（一） — 美国税制下财富移转的挑战与策略，受益人需要满足的申报要求如下：
从FGT收到分配的美国受益人，一般而言需要在个人提交Form 1040到期日之前提交Form 3520，并后附受益人收到的《外国委托人信托受益人声明》（Foreign Grantor Trust Beneficiary Statement）；提交了外国委托人信托受益人声明（Foreign Grantor Trust Beneficiary Statement）和Form 3520的美国受益人无须额外纳税。
若未能及时合规提交Form 3520，可能会受到处罚。基本的处罚金额为1万美元或未报告分配款项35%孰高。若在接到IRS发出的未按要求申报通知的90天内仍未合规申报，可能被处以额外罚款。因此，虽然通常不产生额外税负，但美国受益人仍需注意遵守Form 3520的合规申报义务。
四、结论
FGT作为一种广为人知的跨境资产传承税务策略，具备较为复杂的法律架构与认定要求。在美国税法下，复杂的税务环境与庞杂的规范体系为新移民合理运用筹划工具，实现财富管理和税务合规提供了必要性与可行性。妥善利用筹划工具需要专业顾问的指导和提前规划，以期在新的环境中稳健地管理和传承其财富，实现家族财富的长期保值与增值。
汉坤税务团队持续关注美国税务合规与规划问题，我们很荣幸就税务合规、规划建议及潜在税务风险化解等相关问题为您提供建议和帮助，包括但不限于以下内容：
定制化咨询与税务优化：了解客户的财务状况和税务需求，提供定制化的税务规划和咨询服务，包括但不限于中国投资者进入美国房地产市场时的投资架构设计等；
税务申报服务：提供全面税务申报服务，包括个人和公司的联邦税和州税申报，满足美国税务合规要求；
税务风险评估：我们为客户提供税务风险评估服务，帮助识别潜在的税务风险，并提出相应的风险缓解策略。
敬请注意，本系列文章的内容，系我们根据法律法规、政府网站内容及实操服务经验总结，不构成我们针对特定美国税事项的任何法律意见。
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[1]实习生梁超宇对本文的写作亦有贡献。
[2]根据26 U.S. Code § 7701 (a)(30)(A) – (C)，美国人（United States person）包括：（1）美国公民或长期居民；（2）美国本土合伙企业；（3）美国公司；（4）美国遗产/信托。
