财富规划与美国税制（七） — 解读美国弃籍税

作者：姜冬妮丨宋雨博^[1]

引言

随着2024年美国总统大选的落幕，特朗普将于美东时间2025年1月20日正式就任美国第47任总统，开启充满不确定性的第二任期。这一事件不仅影响着美国国内外政策，也将对全球移民格局产生深远影响。特朗普的上台可能引发新一轮的弃籍潮，美国向来对其税务居民的全球收入征税，FATCA、FBAR等一系列法规对海外账户的强监管，使得美国税务居民的海外资产及账户难以遁形。对于许多美国公民和绿卡持有者而言，弃籍税（Expatriation Tax）是在决策是否弃籍时的重要考量。

2008年6月17日，美国签署了H.R.6081法案，即Heroes Earning Assistance and Relief Tax Act of 2008（HEART），该法案在I.R.C. 877原有基础上增加了I.R.C. 877A，显著改变了弃籍税原本的税务处理方式^[2]。修订后的弃籍税条款下主要采用“市价计价法（Mark-to-Market regime，MTM）”，该方法下，弃籍者被视作在弃籍日前一天出售所有资产并对资产的未实现净收益征税。对未能妥善履行弃籍税申报或缴纳义务的弃籍者，IRS可能对其处以10,000美元的罚款^[3]。

因此，即便选择放弃美国国籍或永久居民身份，弃籍者仍可能面临巨额的税务负担。本文将深入探讨弃籍税的相关内容并提供专业的税务规划建议，助力需求人士应对政治变化背景下的资产规划和财富传承风险。

一、纳税义务人 — 涵盖弃籍者（Covered Expatriate）

弃籍税的适用对象为任何放弃美国国籍的美国公民或放弃永久居留权的美国长期居民。“长期居民”指非美国公民的个人，在过去的15年里，至少有8年是美国的合法永久居民^[4]。

（一）涵盖弃籍者判断规则

当然，并非所有弃籍者有弃籍税的缴纳义务，如果弃籍者符合以下测试的任意一项，则根据I.R.C 877(a)(2)条的规定被称作“涵盖弃籍者”，属于弃籍税的纳税义务人：

1. 纳税义务测试（Tax Liability Test）

该个人在丧失美国公民^[5]身份之日的前5个纳税年度的平均年度净所得税超过210,000美元（2024年）^[6]；

个人的净所得税^[7]根据I.R.C. 38(c)(1)条的规定确定。如果弃籍者与配偶采用共同申报，则应当分别考虑所得税共同申报表上的反映的归属于弃籍者部分的净所得税。

2. 净资产测试（Net Worth Test）

截至弃籍日个人的净资产公允价值为2,000,000美元或更多；

如果弃籍者在离开美国前转让其资产，而该财产根据相关规定，在假如弃籍者仍是美国税务居民的前提下应被征收赠与税，则该弃籍者在净资产测试中会被视作拥有这些资产。同时，在判断是否征收弃籍税时不考虑赠与税的免税额度和抵免规则，如年度赠与豁免额、未成年人信托赠与豁免、夫妻共同赠与、慈善赠与豁免、配偶间豁免赠与等^[8]。这使得弃籍者无法通过提前转让或赠与财产的方式逃避弃籍税的缴纳义务。

3. 认证测试（Certification Test）

该个人未能在Form 8854中证明或未能提交所要求的证据证明自己在弃籍前5年内已履行所有美国联邦税纳税义务（包括申报义务和纳税义务）。

（二）涵盖弃籍者的身份例外

如果满足以下条件，则该个人将被排除于涵盖弃籍者的范围^[9]：

1. 双国籍者

个人出生时即有双重国籍，为美国公民及另一个国家公民并于其后保持另一个国家公民身份。该个人与美国并无实际联系，即从未持有美国护照、从未被依据绿卡测试或实际居住测试被认定为美国税务居民，且在该个人在失去美国国籍前的10年内，任何一年在美国停留未超过30天。

2. 特定未成年人

个人出生时即为美国公民，且出生时父母均非美国公民，该个人在18.5岁前丧失美国国籍，且该个人在失去美国国籍前的10年内，任何一年在美国停留未超过30天。

二、弃籍日的确定

对于放弃美国国籍和放弃永久居民身份来说，弃籍日的确定规则因其弃籍的行政程序不同而有所差异：

对美国公民，弃籍日是以下日期中最早的日期^[10]：

1. 在美国外交或领事官员面前宣誓放弃美国国籍的日期（该自愿放弃国籍行为需要获得国籍丧失证明书确认）。

2. 向美国国务院提交声明表明自愿放弃美国国籍的日期（该自愿放弃国籍行为需要获得国籍丧失证明书确认）。

3. 美国国务院签发国籍丧失证明书的日期。

4. 美国法院取消入籍证明的日期。

对于长期居民，弃籍日是以下日期中最早的日期^[11]：

1. 向美国领事或移民官员提交Form I – 407，自愿放弃合法永久居民身份的日期。

2. 因终局行政命令而放弃合法永久居民身份的日期，如果针对该命令提出上诉，则为与该行政命令相关的终局司法判决做出的日期。

3. 根据《移民与国籍法》，因违反美国法律而受到终局行政或司法命令并被驱逐出美国的日期。

4. 如果是美国和与美国有税收协定的国家的双重居民，且选择被视作该国居民并已通过Form 8833或Form 8854将该选择通知IRS，则为开始享受该税收协定优惠的日期。

三、弃籍税的计算

被视作涵盖弃籍者的个人，应按公允价值计算全球拥有的全部财产权益，包括不动产，动产及无形资产等。这些财产权益将被视作在弃籍的前一天按照公允价值进行出售，并根据出售财产的净收益纳税。

（一）公允价值的确定

财产权益的公允价值根据I.R.C. 2031对于总遗产定义的相关规则确定^[12]，弃籍者可凭诚信确定资产的公允价值（Good Faith Valuation），无需出具正式的估价报告。

（二）法定免税额

根据I.R.C. 877(a)(3)，采用市价计价法计算出的资产净收益具有866,000美元（2024年）^[13]的法定免税额，该法定免税额将按照资产实现的净收益加权比例分配给每个实现净收益的资产，并抵减每项资产的净收益。如果净收益总额低于法定免税额度则使用净收益总额进行分配，此时弃籍税税额为零。

（三）适用税率

对超出法定免税额的净收益，作为资本利得（Capital Gain）征税。如果弃籍者持有资产一年及以下，按照一般收入征税，税率最高为40.8%；如果弃籍者持有资产超过一年，则作为长期资本利得征税，税率最高为23.8%。

（四）计算流程

第一步 各项资产于弃籍日的公允价值减去其计税基础得到其内置收益/损失（Built-in G/L）。

第二步 根据上文所述方法将法定免税额度分配给所有实现内置收益的资产，以抵减资产的净收益额。

第三步 确定各资产的净收益额，按照适用税率计算弃籍税应纳税额。

举例：涵盖弃籍者A有四项资产，这些资产在弃籍日前一天的公允价值情况如表所示，以下是净收益额计算过程：

如表，法定免税额（共866,000美元）按照实现了净收益的资产的内置收益比例分配到每个实现收益的资产上，并以分配的法定免税额抵减实现收益的资产的净收益。

（五）反避税条款

为防止弃籍者离境前通过转移资产避税，IRS规定在弃籍前转让资产但保留终身利益^[14]、收益权或终身产权等，或在弃籍前三年内转让的人寿保单和支付赠与税的资产^[15]，应纳入弃籍者的总资产计算范畴^[16]。此外，若弃籍者转让资产并获得票据，且该票据安排被认为不符合真实债务标准，转让的资产也应计入其总资产^[17]。

（六）不适用市价计价法的特定例外资产

特定类型资产的弃籍税计算不适用市价计价法，而根据I.R.C. 877条下的替代税收制度征税。对于一些指定延税账户（Specified Tax Deferred Account）以及非合格递延薪酬项目（Ineligible Deferred Compensation Items），在弃籍日前一天，账户/项目将失去递延纳税状态，弃籍者被视作已经获得全部权益分配并就被视作分配的金额作为普通收入纳税。对合格递延薪酬项目（Eligible Deferred Compensation Items），弃籍者可通知付款人以放弃税收条约利益换取弃籍税豁免，但在后续分配时需要缴纳30%的预提税。

四、递延纳税政策

弃籍税可能导致弃籍者在当年产生一次性大额缴税支出，对弃籍者的资产流动性和财务健康状况造成不利影响。因此，IRS允许弃籍者不可撤销地选择递延缴纳I.R.C. 877A项下产生的弃籍税。弃籍者可对每项财产单独选择是否递延，但弃籍者需就递延纳税的财产放弃税收条约利益，并提供足额担保。

递延税款的支付期限为以下两个日期中的较早者：

1. 弃籍者出售或处置资产所在年度的报税截止日，或

2. 弃籍者死亡所在年度的报税截止日。

弃籍者也可选择提前支付递延税款和利息，利息按日复利计算。

涵盖弃籍者需与IRS签署税收延期协议，并指定美国代理人处理相关事务。申请时需提交延期协议模板、资产说明、担保文件、代理人协议副本及当年纳税申报表副本。IRS签署协议后表示认可担保并返还副本。

五、弃籍税申报义务

（一）Form 8854

除弃籍前后的常规联邦所得税申报义务之外，所有放弃美国公民或长期居民身份的个人都必须在弃籍日所属纳税年度提交Form 8854（无论是否为涵盖弃籍者），弃籍者必须在该表格上证明并宣誓弃籍前5年内已履行所有美国联邦税纳税义务。请注意，未能申报Form 8854或未能在Form 8854妥善证明纳税合规的个人将直接被视作涵盖弃籍者。同时，弃籍者还需要在Form 8854上填写申报其资产负债表以及弃籍时所拥有的全部财产信息，包括其公允价值及计税基础等。这些信息将成为后续弃籍税（如有）的重要计算依据。

选择放弃条约利益以豁免或递延弃籍税的涵盖弃籍者需在弃籍后每年提交一份Form 8854，以报告其在相关项目中获得的分配（或未获得分配）。

（二）I.R.C. 6039G项下的声明义务

根据I.R.C. 6039G，任何适用I.R.C. 877A的个人应在弃籍日纳税年度提供声明，包括纳税人识别号码（TIN）、外国居住地址、个人的收入、资产和负债的详细信息等。

六、总结

放弃美国国籍或绿卡对任何人或家庭来说都是一个重大且不可逆的决定。在做出决定之前，可仔细考虑这一选择对家庭财富、未来收入及财产传承的长远影响。未妥善规划的弃籍可能对您的家庭财富和资产配置造成不利的影响。全面的税务优化方案，可有效保护个人及家族的财富免受不必要的税务风险和损失。

在国际形势复杂多变的情况下，相关人士若选择放弃美国国籍或永居身份前应作谨慎考虑及衡量，我们建议全面评估个人资产状况、税务合规性，以及弃籍税的潜在影响，以保护身份规划及调整过程中的财富安全。如有任何问题，我们可以提供相关的协助及进一步的支持。

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汉坤税务团队持续关注美国税务合规与规划问题，我们很荣幸就税务合规、规划建议及潜在税务风险化解等相关问题为您提供建议和帮助，包括但不限于以下内容：

• 定制化咨询与税务优化：根据境内外资产、股权架构及传承需求，并结合家族财富传承需求分析税务影响，设计身份规划前后的税务优化方案，采取更优的资产配置与规划策略，合规节省美国及全球税负；

• 税务申报服务：协助个人及企业美国联邦税务申报合规，若涉及放弃美国绿卡的需求，可协助完成弃籍税务合规申报；

• 税务风险评估：我们为客户提供税务风险评估服务，帮助识别潜在的税务风险，并提出相应的风险缓解策略。

敬请注意，本系列文章的内容，系我们根据法律法规、政府网站内容及实操服务经验总结，不构成我们针对特定美国税事项的任何法律意见。

[1] 实习生夏明睿对本文的写作亦有贡献。

[2] 对于在2008年6月17日前弃籍的个人，适用I.R.C. 877，本文不再赘述。

[3] Instructions for Form 8854（2024）。

[4] I.R.C. 877(e)(2)。

[5] 根据I.R.C. 877(e)，任何美国居民，如果不再是美国永久居民，应被视为在合法永久居民身份终止或开始之日丧失美国公民身份的美国公民。

[6] 平均年度净所得税金额随通货膨胀调整，请以最新公布为准。

[7] 根据I.R.C. 38(c)(1)，“净所得税”一词是指常规税负（年度实际纳税额）与I.R.C. 55条（替代性最低税）规定的税款之和，减去若干允许抵扣的外国税收抵免项目。

[8] Notice 97 – 19 Guidance for Expatriates Under Sections 877, 2501, 2107 and 6039F。

[9] I.R.C. 877(c)。

[10] Instructions for Form 8854（2024）。

[11] Instructions for Form 8854（2024）。

[12] 此处不考虑I.R.C. 2032（备用估值）和I.R.C2032A（针对某些农田和不动产的折扣估值）。

[13] 法定免税额随通货膨胀调整，请以最新公布为准。

[14] I.R.C. 2036。

[15] I.R.C. 2038。

[16] Instructions for Form 706（2024）。

[17] 参见案例Estate of Lockett v Comm — T.C. Memo 2012-123。