作者：陈汉丨徐之冠
英国的税收制度历史悠久，相当复杂，但与美国、新加坡等国相比，我国投资者和实务界对其讨论仍比较少。原因可能有二：其一当然与中英的经贸往来的规模和频度有关；其二，长期以来，英国的税收制度对于海外投资者，尤其是个人投资者比较友好，一般不存在“全球征税”的问题。
但上述格局正在发生变化：一方面，世界经济的变局可能强化英国这一兼具离岸岛国和经济大国优势的经济体的“中转站”和“跳板”作用；另一方面，英国的税制也正面临新世纪以来重大的变革。原本今年3月，时任英国保守党内阁在2024年的财政预算案中已经提出要（在一定程度上）废除现有的非本土居籍人士（Non-Doms）的税收优惠，引发舆论热议 — 但众所周知，几周之前，英国议会“变天”，工党新首相斯塔默组阁成功，终结了保守党的长达14年的执政，相关立法进程有所延宕。不过从工党的竞选纲领和相关主张看，上述动议的实质内容不仅被保留，还很可能进一步扩大，因此我们认为有必要作此小文，以供读者参考了解，提前研判。
本文将首先介绍英国的个人税制，而后站在财富管理和全球投资角度对目前与海外投资者相关的税收制度做简要分析，并在末尾附上我们对可能来临的变革的一些简短的展望。
一、英国的个人税收制度现状：所得税、资本利得税和继承税
尽管增值税及国民保险等均与英国的个人税收制度息息相关，但该话题下主要的三个税种还是所得税（Income Tax）、资本利得税（Capital Gains Tax，CGT）和继承税（Inheritance Tax，IHT），其中，所得税的规则相对简单，后两者则由相当复杂的普通法、成文法和税收规则构成，而实践中它们对于高净值人士和海外投资者的影响也更大。简单来说，三者的规则如下（如无特殊说明，则仅为英国境内的税收制度，对于涉及跨境的问题，我们在第二部分介绍）：
（一）所得税
所得税是英国个人税收制度的核心部分，主要的成文法规定是《2007年所得税法》。该税种主要适用于个人的收入，包括工资、养老金、储蓄利息、股息等。所得税实行累进税率制度，英国（不含苏格兰地区）的具体税阶如下：
个人免税额（Personal Allowance）：每个纳税年度的第一部分收入是免税的（2023–2024税年为12,570英镑），在总收入（实际上应是“调整后净收入”，但为便于理解，本文均以总收入指代）高于100,000英镑时，将按照超出部分的50%来扣减个人免税额，直至其降为0为止（也即总收入在125,140英镑及以上的，无个人免税额）。
基本税率（Basic Rate）：20%，适用于超出个人免税额但低于50,270英镑的收入部分。
高税率（Higher Rate）：40%，适用于50,271英镑至125,140英镑之间的收入部分。
额外税率（Additional Rate）：45%，适用于超过125,140英镑的收入部分。
值得注意的是，储蓄利息和股息也要纳入总的所得税的计算中，不过有单独的计算方式。以股息为例，2023–2024税年，英国的股息免税额为1,000英镑，对于超过这一金额的股息，分级税率如下：
基本税率（Basic Rate）：8.75%（适用于总收入在12,570英镑至50,270英镑之间的部分）。
高税率（Higher Rate）：33.75%（适用于总收入在50,271英镑至125,140英镑之间的部分）。
额外税率（Additional Rate）：39.35%（适用于总收入超过125,140英镑的部分）。
举例来说，如果A在2022至2023税年度获得了3,000英镑的股息收入和29,570英镑的工资收入，即A在该税年的总收入为32,570英镑。A有12,570英镑的个人免税额，从A的总收入中扣除这个免税额后，剩下应税收入为20,000英镑。在不考虑其他减免的情况下，A的应纳所得税如下：
对17,000英镑的工资按20%税率缴税（适用基本税率）。
对2,000英镑的股息免税，因为有股息免税额。
对1,000英镑的股息按8.75%税率缴税（仍在总收入的基本税率额度范围内，因此适用股息收入的基本税率）。
（二）资本利得税
英国的资本利得税的主要成文法规定为《1992年应课税利得法》。简言之，该税种有以下几个要点：
资本利得税仅在处置资产时收取，而不是基于持有资产的增值本身收取的“财富税”（尽管英国早在研究财富税立法的相关事宜）。
必须同时满足“应税利得（Chargeable Gain）”和“应税人（Chargeable Person）”的要求后才需要交纳资本利得税：实践中，前者主要需要处理三大问题，即是否构成“处置”“资产”，何时发生处置，以及应税所得的计算（例如，最简单的情形即处置资产的对价减去获取资产的成本及合理费用） — 以上涉及大量法律问题，本文不详述；后者则主要涉及税务居民和居籍问题（见本文第二部分）。
根据具体案情，还应受到反避税规则的规制。
在满足上述“应税利得”和“应税人”标准且不考虑各项免税因素的前提下，英国的资本利得税的计税方式如下：
1. 纳税人：主要是个人和信托的受托人，公司的资本利得不由资本利得税这一税种课税。
2. 免税额：每个纳税年度，个人和信托享有一定的资本利得税免税额。2023–2024税年的免税额为个人6,000英镑，信托3,000英镑。
3. 个人税率：资本利得税的税率需要参考所得税的税率，但这两个税种是单独计算的，也不共用免税额。
所得税的高税率和额外税率纳税人（Higher and Additional Rate Taxpayers）：资本利得税的一般税率为20%（住宅物业28%，管理基金所获的Carry为24%）。
所得税的基本税率纳税人（Basic Rate Taxpayers）：如果总应税收入在基本税率范围内，资本利得税率为10%（住宅物业及基金的Carry为18%）；若高于基本税率，则资本利得税应参考上面高税率和额外税率纳税人的税率。此处，“总应税收入”包括应税所得和应税利得，即[总收入-所得税免税额及其他减免]+[总利得-资本利得税免税额]，若该数字仍在所得税的基本税率范围内，则属于“在基本税率范围内”，否则即“高于基本税率”。
4. 信托受托人的一般税率为20%（住宅物业28%）。
（三）继承税
尽管名为“继承税”，但英国继承税的课税模式实际上更像遗产税（Estate Tax），或者说，是一种资产转移税。实践中较常见的情况下，被继承人的遗产管理人或遗嘱执行人在遗产分配前申报和交纳相应的继承税。
英国继承税的主要成文法规定为《1984年继承税法》，试列几个极简要点如下：
免税额度为325,000英镑，超过该额度的遗产的继承税率为40%；若遗产中包括主要住宅（Main Residence）且向直系继承人转让，则免税额度可额外增加175,000英镑。
慈善捐赠、英国居籍的（UK Domiciled）配偶或民事伴侣继承另一方的遗产或获赠另一方的财产免继承税。
“7年规则”：对于去世之日前7年内所做的赠与，若超过免税额度，则需要根据赠与时间计算超过部分的税率。其中，去世前3年内赠与的税率为40%，该税率随着时间加长不断降低，在满7年后降为0。除此以外，还有关于赠与的其他扣减或豁免，例如，目前每年度有3,000英镑的豁免额度（可累积），并对给子女的赠与有更为细致的规定。
商业减免：为了减轻继承税对转让商业资产的负担，确保企业主或继承人不会面临过高的税务负担而解散企业，对持有两年以上的商业资产（如股权、合伙份额等）的继承或赠与，可按照其类型获得100%或50%的继承税减免，但这类商业资产不包括专用于投资的企业。
英国继承税的规则较资本利得税（在笔者的印象中）更为复杂，且与信托的课税制度关系密切，但由于目前的继承税是基于居籍制度的（Domicile-Based），因此在实践中实际上对于海外投资者，尤其是核心资产在英国境外的海外投资者而言相对比较友好：但正如前文所述，这一制度正在发生变化。
二、事关海外投资者：税务居民、居籍及信托税制
（一）税务居民和居籍的定义及税务影响
1. 税务居民
简言之，在一个税年中（从4月6日至下一年4月5日）英国税务居民（Tax Resident）的判断标准如下：
“英国测试”：（1）在英国居住达到或超过183天；（2）不少于连续的91天的唯一住所（Home）在英国，且该税年访问或居住其中不少于30天；或（3）在英国全职工作满365天且有至少1天处于该税年中。在特殊情况下，可能适用“足够联系测试”，即在英国居住若干天且与英国有其他额外联系。
“海外测试”：（1）在英国居住不满16天（或，如果过去3个税年内不是英国税务居民，则为46天）；或（2）在海外全职工作，且在英国居住不满91天（其中不多于30天工作）。
在满足“英国测试”或“足够联系测试”且不符合任何一条“海外测试”的情况下，即符合英国税务居民的标准。
2. 居籍
在中国读者比较熟悉的税务居民概念之外，“居籍（Domicile）”这一普通法下的概念也在英国税法中扮演了极为重要的作用 — 这也使得英国税法要比不在税法中使用这一概念的国家显得更为繁琐。尽管如此，目前英国法对于居籍的定义仍很难说清晰明了 — 为便于理解，读者可将其简单理解为一个与当事人有最密切联系的“永久居所”的概念。具体到税法上来看，认定一个人居籍的方式包括原始居籍、依附居籍、选择居籍和视同居籍等，相关标准往往由普通法判例具体确定。但对于包括本文读者在内的多数海外投资者而言，更重要的实际上是税法上的视同居籍（Deemed Domicile）规则，以所得税和资本利得税为例，视同居籍的情况包括：
过去20个税年中至少有15个税年是英国税务居民。
出生在英国且拥有英国原始居籍，并且在当前税年是英国税务居民。
3. 税务居民和居籍对海外投资者的税务影响
如本文在一开始所提到的那样，对于海外投资者而言，英国一般不存在“全球征税” — 这实际上就是非英国税务居民或非英国居籍在税法上的影响，具体如下：
所得税：非英国税务居民仅就英国所得纳税；英国税务居民一般需要就全球收入纳税，但若属海外居籍，则可选择“汇回制（Remittance Basis）”，即除非将海外收入“汇回”英国，否则可免交该部分的所得税。
资本利得税：非英国税务居民仅就英国的不动产和土地利得纳税；英国税务居民一般需要就全球的资本利得纳税，但与所得税一样，若属海外居籍，则可选择“汇回制”。
若拥有海外居籍的英国税务居民选择所得税和资本利得税的“汇回制”，则：（1）一般会丧失所得税和资本利得税的免税额；（2）若在英国居住超过一定时限，需要交纳“汇回制”的费用：若过去9个税年中有7个税年是英国税务居民，则需要交纳30,000英镑/年；若过去14个税年中有12个税年是英国税务居民，则需要交纳60,000英镑/年。
继承税：如前所述，目前英国的继承税是以居籍为基础的税种，因此实践中除少数情况外（如认定“视同居籍”时），继承税的征收与税务居民身份无关。对于非英国居籍人士（的遗产）而言，仅英国资产需要交纳继承税（且其中有部分为“除外资产”）。
（二）与海外投资者相关的信托税制
英国对于信托的课税很复杂，但对于大多数海外投资者而言，英国的信托税制在原理上虽然晦涩，在税务处理上则相对简单 — 出于税务考虑，我们一般不建议中国投资者主动设立英国本土信托。实践中最常见的情况是，若信托的委托人（Settlor）为非英国居籍人士，则对于他们所设立的离岸信托而言：
所得税和资本利得税：信托层面无需纳税。除非受益人为英国税务居民且为英国居籍，否则受益人亦无需纳税。
继承税：若信托不持有英国住宅房产或不直接持有英国其他资产，则一般无需纳税。
三、旧瓶与新酒：目前的建议与变化的展望
在目前的税制之下，对于赴英国工作或投资的中国客户，我们一般有如下建议：
第一，避免成为英国居籍：如因工作或生活等原因不得不在某些年份成为英国税务居民，也应尽可能减少这种情况发生的年度；一般我们会建议客户将10年作为一个预警线：如果在过去的15年中有超过10年成为了英国税务居民，则需要提前做一些规划和准备。
第二，如无必要，则避免将英国境外资产汇入英国，而可直接在英国之外进行配置（包括直接持有或通过信托等架构持有）。
第三，对于英国境内房产，建议根据不动产的价值、性质（住宅还是非住宅）、用途（自住还是投资）等，咨询专业律师再决定是否采用特殊方式持有，并且也可以通过一些金融工具（例如贷款方式）来有效降低继承税。
第四，针对英国境内其他资产，应充分利用非英国居籍（甚至非英国税务居民）的优势，并妥善使用离岸信托架构，最大程度实现税务优化。
以上建议主要针对现行英国税制的“旧瓶”。原本在保守党内阁的计划中，从2025年起，针对海外投资者，尤其是非本土居籍人士的税收优惠将面临重大改革，包括废除“汇回制”，建立新的所谓海外收入和利得制度等。但随着英国议会的重新选举，相关议程的立法程序也被搁置，有关变革是否能在2025年4月如期实施尚不得而知。由于目前我们没有看到新的成文法草案，因此也无法就接下来英国个人税制变化的具体细节做出分析，但综合英国工党的之前在这个议题上的表态，可大致做出如下推断：
有关非英国本土居籍的优惠税收制度（包括上述三个税种）将在很大程度上面临变化，尽管在竞选时工党并没有就这一问题专门表态，但是其在之前的态度似乎表明新一届的英国内阁有意在此议题上“比保守党走得更远”。
通过海外信托进行避税的“漏洞”将被修补 — 如果该表态被落实，则前文所述海外信托架构的优势可能会在很大程度上被削弱，既有的信托结构需要进行审阅甚至重构。
继承税将很可能由“以居籍为基础”的制度转向“以税务居民身份为基础”：工党不仅支持保守党的这一提案，还声称要进一步弥补其中的漏洞。
但是，也应看到，一方面，税务制度的改革终究要服从于相关经济目标；另一方面，英国本身具有极强的普通法传统，税法中的许多制度与包括信托在内的其他部门法关联密切，可谓“牵一发而动全身”。因此，接下来英国的个人税收制度变化这一“新酒”很有可能还是要装在一个“旧瓶”之中，至于接下来究竟会如何变化，届时笔者会视情况再进行专文分析。
【作者感谢牛津大学法学院崔泽森对本文的审校】
声明：本文内容系我们根据英国相关资料及实操经验所进行的总结，其内容仅供参考，且在任何情况下均不应被认为构成任何形式的法律或税务意见或建议。
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