ESG税制全球观察

作者：李亦璞丨姜冬妮丨宋雨博

随着我国坚定不移地推动高质量发展，ESG（Environmental, Social, Governance，“ESG”）所倡导的可持续发展理念逐渐被广泛认可与倡导。ESG旨在从环境、社会、公司治理三个维度评估企业经营的可持续性与对社会价值观念的影响，而非单一的财务绩效投资理念和企业评价标准。

在我国，税务机关持续完善促进可持续发展的绿色税制；鼓励企业承担社会责任的公益性捐赠税收优惠制度；完善企业税务治理等一系列与ESG精神内核相适应的税收制度。对于跨国企业而言，全球范围内碳税、慈善捐赠税收政策，企业税务透明度等ESG相关制度的重要性进一步凸显。有鉴于此，本文通过梳理境内外ESG税制，分析我国企业治理中需关注的合规要点和潜在风险，助力ESG融入企业发展的脉络。

一、Environmental：绿色税制

绿色是高质量发展的底色，也是ESG中“E”的核心要求。近年来，各国纷纷开始施行碳税，即针对化石燃料燃烧导致碳排放所征收的税种。我国虽然尚未开设独立的碳税税种，但是绿色税制建设较为完善。从税收大数据看，在绿色税收等一系列政策措施的综合作用下，相关领域的“减污、利废、降碳”效果明显。

（一）境内：绿色税收制度体系基本形成

2023年7月28日，国家税务总局收入规划核算司司长荣海楼在新闻发布会上表示，我国绿色税收制度体系“四梁八柱”基本形成，覆盖了经营主体“开发—生产—消费—排放”全流程，为推进绿色发展提供有效支持。环境保护税、资源税、耕地占用税、车船税等绿色税种全部完成立法，搭建了多税共治的税法体系；企业所得税、增值税、消费税、车辆购置税等税种绿色化改造持续推进，鼓励集约节约、绿色低碳的税收优惠政策陆续推出，形成了多策组合的政策体系。

以环境保护税为例，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人。其中应税污染物，是指规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。以排放的二氧化硫为例（大气污染物），应税大气污染物的计税依据是按照污染物排放量折合的污染当量数确定，其污染当量值为0.95千克，每污染当量税额为1.2元至12元^[1]。

此外，我国也出台了许多绿色低碳的税收优惠政策。例如，根据《财政部 税务总局 工业和信息化部关于延续和优化新能源汽车车辆购置税减免政策的公告》（财政部 税务总局 工业和信息化部公告2023年第10号）的规定，对购置日期在2024年1月1日至2025年12月31日期间的新能源汽车免征车辆购置税，其中，每辆新能源乘用车免税额不超过3万元。

综上，我国的绿色税制覆盖面广，税种丰富，税惠多样，充分发挥了税收对于环境保护、绿色发展的重要作用。因此，我们建议企业应关注日常生产经营活动的相关税负，合理利用促进绿色发展的一系列税收优惠政策实现自身可持续发展。

（二）境外：多种形态的碳税制度持续发展

1.   欧盟碳关税机制

2023年10月1日，欧盟碳边境调节机制（Carbon Border Adjustment Mechanism，“CBAM”）作为全球首个碳关税，正式进入过渡阶段；其过渡期延续至2025年底，2026年1月1日正式起征，并在2034年之前全面实施。碳关税是一种特殊的碳税，作为在国际贸易中针对未实施碳定价国家的进口商品和服务所实施的单边贸易措施，具体而言是基于本国产品与进口产品碳含量的差异，对其价格进行调整，缩小二者价格差的一种关税。

首批纳入CBAM适用范围的商品包括钢铁、水泥、铝、化肥、电力和氢六大门类多种产品；核算的排放范围包括六大门类的直接排放以及水泥、电力、化肥的间接排放。未来统计范围可能扩展到更多行业及上下游产业链，到2030年欧盟预计将欧盟碳市场涵盖的所有商品囊括进征税范围。

过渡期内，上述行业的进口商暂时无需缴纳相应费用，但需要每季度进行一次CBAM报告（不迟于该季度结束后一个月内），报告内容包括每类货物的数量、产品所含的实际排放总量、产品的间接排放总量、产品在原产国支付的碳成本信息，完成相应的信息申报义务。

过渡期结束后，2026年1月1日起，进口商将需要按如下公式为其进口产品的排放支付碳关税：

CBAM碳关税=（产品碳排放量^[2]−欧盟同类产品企业获得的免费排放额度^[3]）×（欧盟碳价^[4]−出口国碳价）

由于尚处于过渡期，对于我国出口企业而言主要是增加了CBAM报告的遵从成本；但从长期来看，碳关税征收将导致我国出口企业生产成本提高，进而影响出口企业相关行业产品的竞争力。因此，企业应当重视碳管理，强化产品碳足迹管理。我们建议企业采取措施降低产品碳排放，从而降低碳关税成本。

2.   新加坡碳定价法案

新加坡作为东南亚首个采用碳定价制度的国家，根据《碳定价法案》（Carbon Pricing Act）自2019年1月1日起开始征收碳税。根据该政策，经营商业设施的人员，如果每年产生的可计算温室气体（Greenhouse Gas，“GHG”）^[5]排放总量为25,000吨二氧化碳当量（tCO2e）或更多，则有责任缴纳碳税。该政策适用于所有产业，包括能源密集型和贸易暴露型等产业皆在范围内，一般没有豁免机制。2019年至2023年为过渡期，过渡期的碳定价为每吨二氧化碳当量5新元。从2024年起，新加坡政府将分三个阶段调高碳税：

2024年1月1日起，负有缴纳碳税义务的新加坡企业被允许购买高质量的国际碳信用（International Carbon Credits，“ICC”），以抵消最多5%的应税排放量。

鉴于新加坡碳税将在可预期的5年内逐步提高，我们建议在新加坡有分支机构或子公司的跨国企业密切关注新加坡碳税制度的实施变化，并综合考虑购买ICC的成本与可以抵扣的碳税成本，优化企业税负。

3.   美国《清洁竞争法》提案

美国时间2023年12月6日，美国参议员Sheldon Whitehouse和众议员Suzan K. DelBene向美国第118届国会重新提出了《清洁竞争法》（Clean Competition Act，“CCA”）。CCA的主要内容为，对碳含量超过基准线（美国产品的平均碳含量）的进口产品和美国产品均征收碳税。

CCA目前只停留在立法提案（Bill）阶段，能否成为法律还是一个未知数。即使最终能够成为法律，也需要经历较长的周期和多轮的讨论修改。因此，存在对美出口贸易的我国企业可以暂时放下担忧，观察CCA立法提案的进一步发展。

二、Social：慈善税惠

ESG中的“S”强调企业承担的社会责任，其含义广泛，企业需要考虑雇佣关系、职员发展、客户关系、社会投资、公益事业等多方面因素。从税收层面考虑，公益捐赠境内外税收优惠政策涵盖范围如下。

（一）境内：公益捐赠支出的税前扣除

2023年11月，知名企业家雷军向母校武汉大学捐赠13亿元，创全国高校单笔个人现金捐赠纪录。许多人好奇，该笔捐赠是否能够享受税收优惠政策？

根据《个人所得税法》第六条第三款及《财政部 国家税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）的规定，个人通过境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，发生的公益捐赠支出，可以依法在计算应纳税所得额时扣除。

个人享受上述优惠政策有三大要求：第一，通过特定组织或机关间接捐赠，其中境内公益性社会组织需取得公益性捐赠税前扣除资格；第二，向“教育、扶贫、济困”等公益事业捐赠；第三，一般情况下，扣除限额为纳税人申报的应纳税所得额的30%；也存在针对指定机构、特殊领域、特殊事项的全额扣除。

根据《企业所得税法》第九条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年扣除。根据《企业所得税法实施条例》第五十一条的规定^[6]，企业享受上述优惠政策也需要通过特定组织或机关实施间接捐赠。

类似的，企业也存在特定情况下的捐赠支出全额扣除政策。根据《财政部 税务总局关于企业投入基础研究税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第32号）第一条的规定，企业出资给特定机构用于基础研究的支出，不仅可以按实际发生额在税前扣除，并可按100%在税前加计扣除。

综上，目前的公开资料无法显示雷军对母校的公益性捐赠是通过有税前扣除资格的境内公益性社会组织实施的。因此，若该笔13亿元捐赠是雷军个人对母校的直接现金捐赠，可能无法享受上述优惠政策。

无独有偶，2023年10月，上市公司华熙生物董事长赵燕向山东大学教育基金会无偿捐赠其所持部分股票，总市值超4亿元，为山东大学建校以来接受的首笔股权捐赠。捐赠股票为华熙生物首次公开发行股票前已发行的股份，锁定期至2024年11月5日，预计于锁定期届满后依法按照约定的方式一次性交割。

根据《山东省财政厅 国家税务总局山东省税务局 山东省民政厅关于2023 – 2025年公益性社会组织公益性捐赠税前扣除资格名单的公告》（鲁财税〔2023〕34号），山东大学教育基金会属于2023 – 2025年符合公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织。因此，上述间接捐赠可能能够享受所得税税前扣除的优惠政策。

（二）境外：慈善捐赠的税前扣除

1.   英国：全额扣除

英国慈善文化和事业历史悠久，慈善捐赠的税收优惠政策条件宽松、形式多样；主要包括资助赠予（Gift Aid）、社会投资税收激励计划（Social Investment Tax Relief ，“SITR”）、非货币性资产捐赠税收优惠、企业捐赠税收优惠等。以企业捐赠税收优惠为例，企业慈善捐赠一般可以享受全额税前扣除，且没有扣除上限。捐赠的类型涵盖现金、土地、股票、实物等。

但是，非货币性资产捐赠的税前扣除额计算需扣除因为慈善捐赠获得的回报或好处（如慈善机构为感谢企业捐赠而赠予的活动门票），且该回报数额需低于特定数值并与企业业务无关，否则可能被视为“赞助”而无法进行税前扣除。

2.   新加坡：250%扣除

新加坡鼓励企业和个人捐赠，新加坡副总理兼财政部长在2023年新加坡财政预算案中宣布，合格捐款的250%税收减免将再延长3年，至2026年12月31日。该项政策自2016年1月1日起实施，根据该政策，合格捐赠者向经批准公共慈善机构（Approved Institution of a Public Character，“IPC”）捐赠，在满足其他条件的情况下，可以按照捐赠金额的250%在所得税税前扣除。举例而言，若企业或个人向IPC捐赠10,000新元，则可在所得税税前扣除25,000（10,000*250%）新元。

上述优惠政策还可适用于特定情形下的股权、艺术品、土地或房产捐赠。提请注意，以下情形将被排除适用上述政策：捐赠协议含受赠人退款条款或其他补偿安排；捐赠协议包含禁止接受他人捐赠的“排他性”条款；捐赠实质上是一种商业安排或用金钱换取商业利益^[7]。

3.    美国：扣除限额

美国慈善捐赠额在全球所占比例较高，这与其财税政策的影响密不可分。就企业所得税而言，若企业选择直接捐赠，则扣除限额为企业应纳税所得额的10%，且无法向以后年度结转；若企业选择间接捐赠，通过私人基金会捐赠的，无法进行税前扣除；而通过公共慈善机构捐赠，扣除限额依然为10%，但允许超额部分在以后5个年度内结转。

就个人所得税而言，选择分项扣除的纳税人被允许在个人调整后总收入（Adjusted Gross Income，“AGI”）的20% – 60%限额内扣除；个人无论选择向私人基金会捐赠或公共慈善机构捐赠均可享受上述优惠政策；只是扣除限额根据接受捐赠组织类型和捐赠物类型而有所区别。例如，捐赠者向适格公共慈善机构提供现金捐款的，适用60%的扣除限额。

三、Governance：税务治理

ESG中的“G”强调公司治理，税务治理是公司治理的重要组成部分，企业强化税务治理有利于提升企业合规性，降低法律风险，维护自身声誉。

在ESG体系下，我们强调从整体上提升公司的税收透明度。这不仅仅是合规风控的要求，更重要的是这为公司展示其环境、社会、治理（ESG）战略的一致性提供了更多的渠道，有利于进一步提升公司在国际市场上的声誉，增强投资者的信心。

提升税收透明度方面，企业应当认真阐明其税收战略政策，依规披露税收信息报告、合理制定转让定价政策并依法配合税务机关调查。2022年4月11日，证监会发布《上市公司投资者关系管理工作指引》，首次在证监会正式公告中提及ESG理念：“投资者关系管理中上市公司与投资者沟通的内容主要包括：（四）公司的环境、社会和治理信息”。企业ESG信息披露的重要性和规范性日益增强。

目前，全球范围内越来越多国家或地区要求企业披露财税策略。英国很早就要求上市公司披露其与英国税收相关的税收战略，包括风险管理与治理安排的方法、对税收筹划的态度、承受风险水平等。2023年4月，澳大利亚财政部也发布了一项立法草案，草案要求所有在澳大利亚运营且全球合并收入超过10亿澳元的本地和海外企业，额外披露税务策略、实际税率、关联收入和费用等税务信息。

四、小结与展望

ESG不仅是塑造企业品牌形象的“软实力”，更是推动企业践行长期主义的“硬准则”。ESG背景下的标准和制度对于企业的发展既是挑战，更是机遇。一方面，践行ESG评价体系有利于企业实现经济效益和社会效益的长期平衡发展；另一方面，全球ESG生态系统正在快速变化成熟，监管者、投资者和决策者正在积极评估企业在可持续发展方面的绩效指标。

从税务角度来看，遵循ESG规范不仅能够帮助企业直接减少税务负担，还能间接提升企业的市场竞争力，吸引投资，规避法律风险，实现长期稳定的发展。因此，企业应当将ESG规范的遵循视为一种战略选择，而不仅仅是一种合规要求。

[1]《环境保护税法》第六条第二款：应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在本法所附《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

[2]碳排放量所包含的温室气体：二氧化碳（CO2）、一氧化二氮（N2O）和全氟化物（PFCs）。

[3]到2026年，免费配额将取消2.5%，2027年取消5%，2028年取消10%，2029年取消22.5%，2030年取消48.5%，2031年取消61%，2032年取消73.5%，2033年取消86%，2034年取消100%。

[4]一般为上一周现货拍卖平均结算价。

[5]碳定价法案涵盖的可计算温室气体包括二氧化碳（CO2）、甲烷（CH4）、一氧化二氮（N2O）、六氟化硫（SF6）、三氟化氮（NF3）、氢氟碳化物（HFCs）和全氟化碳（PFCs）。

[6]《企业所得税法实施条例》第五十一条：企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。

[7]IRAS丨Donations and Tax Deductions 原文为A contribution will not qualify as a tax deductible donation if the contribution is governed by an agreement which includes any of the following attributes:

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